Учет товарно-материальных ценностей (ТМЦ) производится на основании первичных документов (статья 9 ФЗ №129 от 21.11.1996 года). Он должен соответствовать всем нормативным актам. Существуют правила учета, утвержденные различными Методическим указаниями и Постановлениями.
ТМЦ – это статистический показатель. В его состав могут входить:
Бухгалтер обязан отражать все хозяйственные операции с ТМЦ: поступление, передвижение внутри предприятия, списание.
Методы учета прописаны в Методических указаниях №119.
Учет выполняется при помощи карточек сортового типа. В них фиксируется наличие объектов, а также их движение. В пунктах под номерами 136-140 Методических указаний описаны особенности метода. Учет может вестись следующими способами:
Сортовой метод используется тогда, когда хранение ТМЦ осуществляется по названию и сорту. При этом не проводится учет времени поставки ценностей, их стоимости. На каждую из номенклатур заводится отдельная карта складского учета. Отличается одна номенклатура от другой по следующим показателям:
Карточки будут актуальными в течение всего года. В них должна быть изложена вся информация о принятом объекте. Их требуется зарегистрировать в соответствующем реестре. После этого в карточках проставляются индивидуальные номера. Регистрацией обязаны заниматься сотрудники бухгалтерского отдела. Если весь лист карточки заполнен, открываются новые листы. Их обязательно требуется пронумеровать.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Все записи, вносимые в карточки, должны подтверждаться первичной документацией.
Сортовой метод отличается следующими преимуществами:
Однако есть и существенные недостатки – сложности в классификации товаров одного сорта по разной стоимости.
Партионный метод предполагает порядок учета, аналогичный сортовому методу. Отличие заключается в том, что раздельно регистрируется каждая партия ТМЦ. О партионнном методе написано в пункте 242 Указаний. Он используется и на складе, и в бухгалтерском отделе. Предполагает отдельное хранение каждой партии. На каждую из партий должен быть соответствующий транспортный документ.
ВАЖНО! Продукция, которая перевозилась одним транспортом, товары с одним названием и одновременным поступлением от единственного поставщика – все это можно считать единой партией.
Партию нужно зарегистрировать в журнале поступления ТМЦ. Ей присваивается индивидуальный регистрационный номер. Он используется для проставления отметок в расходной документации. Регистрационный номер ставится рядом с названиями ТМЦ. Необходимо открыть две партионные карты. Одна будет использоваться в складском отделении, другая – в бухгалтерском. Форма карточки определяется типом продукции.
Методика отличается следующими преимуществами:
Но есть и минусы:
Выбор конкретного метода будет зависеть от приоритетов предприятия, размеров складского помещения.
Учет производится на основании первичной документации, составленной по унифицированной форме.
Списание ТМЦ – необходимая процедура, обеспечивающая соответствие фактического количества ценностей с зафиксированным в бухгалтерских документах. Для оформления составляется акт о списании. Ценности, указанные в нем, не подлежат дальнейшему применению. Документ утверждается руководителем. В акте нужно указать всю информацию об объекте списания: вес, номер, причину выбытия.
Задача бухгалтера – отражение стоимости списываемых ценностей. Определяться она может следующими методами:
ВАЖНО! Если списание производится в связи с тем, что ценность морально устарела, то акт не составляется.
При списании могут использоваться следующие проводки:
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! При выбытии с балансового счета списывается и стоимость ценности, и амортизационные начисления по ней.
При списании оргтехники в бухучете появляется следующая запись:
Учет по выбытию ведется в специальном журнале.
Основным способом бухгалтерского наблюдения за состоянием и движением хозяйственных средств является документация, что, однако, не исключает возможности расхождения учетных записей с фактическими остатками средств организации.
Полная инвентаризация проводится перед составлением годового отчета, при аудиторской проверке или ревизии и охватывает все материальные ценности, денежные средства и расчетные отношения с другими организациями и лицами. При полной инвентаризации охватываются также все вид средств, в том числе ценности, не принадлежащие организации (арендованные основные средства ; товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение; материалы, принятые в переработку, и т д.).
Каждая отдельная инвентаризация, охватывающая часть средств организации, называется частичной инвентаризацией. К ней относятся, например, инвентаризация денежных средств (ревизия кассы), инвентаризация материальных ценностей, связанная со сменой материально ответственных лиц, и т. д.
При выборочной инвентаризации у конкретного материально ответственного лица проверяют только некоторые ценности на выбор. Выборочная инвентаризация проводится в организациях с большой номенклатурой ценностей.
Сплошная инвентаризация проводится одновременно во всех структурных подразделениях и предприятиях , которые принадлежат данной организации.
Плановая инвентаризация проводится по графику в указанные сроки , утвержденные руководителем, причем сроки проведения ее не подлежат оглашению.
Внеплановая инвентаризация проводится не по плану, а в силу сложившихся обстоятельств (при передаче дел материально ответственным лицом, после стихийных бедствий, хищений).
Повторная инвентаризация проводится, если возникли сомнения в достоверности, объективности, качестве проведенной инвентаризации.
Контрольная инвентаризация. По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности проведения инвентаризации с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до открытия склада, кладовой, секции и т. д., где проводилась инвентаризация.
На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути - расчетными документами поставщиков по отгруженным или другими их заменяющими документами, по отгруженным - копиям предъявленных документов (платежных поручений , векселей и т. д.), по просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.
Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Описи составляются отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные й срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.
В описях на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета.
В описях на товарно-материльные ценности, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке указываются покупатель, наименование товарно-материальных ценностей, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа.
Товарно-материальные ценности, хранящиеся на складах других организаций, заносятся в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.
В описях товарно-материальных ценностей, переданных в переработку другой организации, указываются наименование перерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты документов.
в) правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая те суммы из них, по которым истекли сроки исковой давности .
Сличительные ведомости составляются по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных. В них отражаются результаты инвентаризации, т. е. расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете .
Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей.
На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости.
Сличительные ведомости могут быть составлены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и вручную.
К-т 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».
По мере погашения задолженности виновным лицом, учтенной на счете 73/2, соответствующая сумма разницы списывается со счета 98/4 на счет 91, субсчет «Прочие доходы».
б) Д-т 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы, субсчет 1 «Прочие доходы»;
г) восстановление суммы налога на добавленную стоимость (НДС) со стоимости недостающих активов:
Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т 68 «Расчеты цо налогам и сборам»;
д) отнесение восстановленной суммы налога на добавленную стоимость на виновное лицо:
Д-т 73 «Расчеты с персоналом во прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
6. Списание недостачи на финансовые результаты.
Когда конкретные виновники не установлены, недостачи списывают на прочие расходы:
К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
7. Списание недостачи на финансовые результаты, виновники которых по решению суда не установлены:
а) на сумму недостачи:
Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
К-т 01 «Основные средства» - по остаточной стоимости,
К-т 10 «Материалы» - по фактической себестоимости,
К-т 41 «Товары» - по фактической себестоимости,
К-т 43 «Готовая продукция» - по фактической себестоимости.
б) на сумму НДС по недостающим ценностям Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
в) списание недостачи
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы, субсчет 2 «Прочие расходы»
К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей.
Данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией.
Товарно-производственные запасы являются составной частью группы материальных ресурсов, которые формируют экономические (производственные) ресурсы.
В учетной литературе встречается много различных понятий, связанных с запасами, однако, следует учесть, что каждое из них имеет собственное толкование. Так, в учетной литературе часто применяются понятия "производственные запасы", заменено понятием "материалы". Некоторые авторы при определении понятия "материальные оборотные активы" применяют термин "ценности". Однако, понятие "ценность" является описательной категорией, признаком, качественным показателем, характеризующим запасы как экономические элементы, которые имеют пользу для их владельца и могут принести ему экономические выгоды.
Запасы относятся к составу оборотных активов, так как они могут быть превращены в денежные средства в течение года или одного операционного цикла.
Применение термина "материально-производственные запасы" связано с определенными противоречивыми моментами, ведь материальными запасами является не только предметы труда, но и средства труда. Поэтому это понятие шире, поскольку охватывает все активы, имеющие материальную форму, и используются в производственном процессе.
Термины "товарно-материальные активы" и "товарно-материальные запасы" недостаточно приняты для применения по причине охвата ими активов, имеющих материальную форму, которые могут быть как обратимыми, так и необратимыми. При этом акцент делается на возможность продажи таких активов.
Определенные противоречия, связанные с использованием термина "предметы труда". Понятие "предметы труда" в достаточной степени соответствует сущности элементов производства, подвергающихся обработке.
Термин "товарно-производственные запасы" в наибольшей степени отражает характерные свойства материальных элементов производства, основное назначение которых - обработка в процессе производства, формирование основы изделий, при этом учитывается возможность пребывания в составе резервов в виде производственных запасов на складе или готовых изделий (товаров), находящихся на складах.
Наряду с этим нельзя не учитывать существования термина "запасы", который согласно П (С) БУ 9 "Запасы", объединяет основные составляющие оборотных материальных активов. Использование этого термина вызывает определенные противоречия, связанные с его толкованием в учетной литературе. Так большинство авторов под термином "запасы" понимают резерв материальных ресурсов, которые не используются в текущей деятельности предприятия и предназначены для обеспечения непрерывности процесса производства, хранения на случай необходимости. То есть понятие "запасы" довольно специфическим.
Запасы это оборотные активы предприятия, используемые преимущественно в одном операционном цикле деятельности предприятия или в период одного года.
Запасы составляют основу продукции и способствуют процессу ее изготовления или улучшающие свойства готовой продукции.
Каждому виду материально-производственных запасов присваивается номенклатурный номер, разрабатываемый организацией в разрезе их наименований и/или однородных групп (видов).
Номенклатурный номер является единицей бухгалтерского учета материально-производственных запасов и представляет собой краткое числовое обозначение, присваиваемое каждому наименованию, сорту, размеру, марке материально-производственных запасов. Номенклатурные номера, присваиваемые материалам, записывают в специальный реестр, называемый номенклатурой-ценником
Классификация материально-производственных запасов по их назначению и способу использования в процессе производства представлена на рисунке 1.2.
Рисунок 1.2 - Классификация материально-производственных запасов
Сырье и материалы это предметы труда, предназначенные для использования в процессе производства продукции и представляющие собой материальную (вещественную) основу при изготовлении продукции (выполнении работ, оказании услуг).
Комплектующие изделия это изделия организации-поставщика, приобретаемые для комплектования продукции, выпускаемой организацией-изготовителем.
Вспомогательные материалы это материалы, используемые для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукции определенных потребительских свойств или для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства (смазочные и обтирочные материалы и т.п.).
В группе вспомогательных материалов в виду особенностей использования отдельно выделяют топливо, тару и тарные материалы, а также запасные части.
Топливо это углеродистые и углеводородистые вещества, выделяющие при сгорании тепловую энергию. Топливо подразделяют на следующие виды:
Технологическое (используемое для технологических целей в процессе производства продукции);
Двигательное (горючее - бензин, дизельное топливо и т.д.);
Хозяйственное (используемое на отопление).
Тара и тарные материалы - это предметы, используемые для упаковки и транспортировки продукции, хранения различных материалов и продукции. Различают следующие виды тары: тара из древесины, тара из картона и бумаги, тара из металла, тара из пластмассы, тара из стекла, тара из тканей и нетканых материалов.
Запасные части это предметы, предназначенные для проведения ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п.
Возвратные отходы производства - это остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию, утратившие частично или полностью потребительские свойства исходного сырья и материалов (обрубки, обрезки, стружка, опилки и т.п.).
Не относятся к возвратным отходам остатки материалов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции.
Инвентарь и хозяйственные принадлежности это предметы со сроком полезного использования до 12 месяцев или обычного операционного цикла.
Методологические основы формирования информации о признании, оценке запасов и их раскрытие в финансовой отчетности определены в П (С) БУ 9 "Запасы". Согласно П (С) БУ 9 запасы это активы которые:
Сохраняются для дальнейшей продажи при условиях обычной хозяйственной деятельности (товары, готовая продукция);
Находятся в процессе производства с целью дальнейшей продажи продукта производства (незавершенное производство);
Сохраняются для потребления во время производства продукции и услуг, а также для управления предприятием (сырье, основные и вспомогательные материалы).
Нормы П (С) БУ 9 "Запасы" не распространяются на такие запасы:
Незавершенные работы по строительным контрактам, включая контракты по предоставлению услуг, которые непосредственно связаны с ними;
Финансовые активы (ценные бумаги, удерживаемые с целью продажи и т.п.);
Молодняк животных и животных на откорме, продукцию сельского и лесного хозяйства, полезные ископаемые, если они оцениваются по чистой стоимости реализации.
С целью учета запасы группируют так:
Сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие изделия и другие материальные ценности, предназначенные для производства продукции, выполнения работ и предоставления услуг, обслуживания производства и административных нужд;
Готовая продукция, изготовленная на предприятии, предназначены для продажи.
При этом она должна отвечать техническим и качественным характеристикам, предусматриваются договором или другим нормативно-правовым актом;
Товары в виде материальных ценностей, которые приобретены и хранятся на предприятии с целью последующей реализации;
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, которые используются не более одного года или нормального операционного цикла, если он более одного года;
Молодняк животных и животных на откорме, продукция сельского и лесного хозяйства;
Незавершенное производство в виде незавершенной обработки и сборки деталей, узлов, изделий и незаконченных технологических процессов.
Запасы признаются предприятием при следующих условиях:
Существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с их использованием;
Их стоимость может быть достоверно определена.
Как правило, предприятие включает в состав запасов на дату баланса только фактически полученные ценности и списывает их из состава запасов фактически отгруженные. Однако в отдельных случаях по условиям договоров поставки в составе запасов могут учитываться и те, что уже отгружены с предприятия (право собственности на которые у него осталось), и такие, которые должны поступить, если предприятию-покупателю перешло право собственности на них, то есть товары в пути.
Схематически группы запасов предприятия отражена на рисунке 1.3.
Рисунок 1.3 Группировка запасов предприятия
Переход права собственности на товары в пути и связанные с ним риски и выгоды определяются условиями поставки. Перечень условий поставки приводятся в Международных правилах интерпретации коммерческих терминов "ИНКОТЕРМС", которыми пользуются во многих странах мира, в том числе и в Украине. Наиболее распространенные из них - FCA, EXW, FOB и другие.
FCA (франко-перевозчик) означает, что продавец поставляет товар покупателю, который будет и перевозчиком в определенное в соглашении место. Моментом перехода права собственности будет получение покупателем товара и документов на него в определенном в соглашении месте. Дальнейшие расходы на доставку товара осуществляется за счет покупателя.
EXW (франко-завод) покупатель получает товар непосредственно на предприятии производителя вместе с документами. Момент передачи-получения товара означает для продавца (производителя) факт передачи собственности и свих рисков и выгод, связанных с этим правом, для покупателя - факт получения товаров в собственность. Доставка товара от производителя (продавца) к покупателю осуществляется за счет покупателя.
Не считается передачей фактической отгрузке запасов со склада предприятия по договорам посредничества. К посредничеству относят деятельность, по которой один субъект предпринимательской деятельности (посредник) по доверенности, в интересах и за счет другого субъекта (заказчика) осуществляет определенные юридические или фактические действия с третьими лицами, в том числе обеспечивает заключение и реализацию хозяйственных договоров между ними. Непосредственным результатом посреднической деятельности по условиям заключенных договоров является услуга, за которую посредник получает оплату (комиссионные). Возможны следующие формы осуществления посреднических операций, определяются условиями заключенных договоров: комиссии, консигнации, хранения, доверительного управления и другие.
Если предприятие фактически получило запасы, но не получило документов поставщика на эти запасы, то оно может признать их балансом при следующих условиях:
Их поставки предусмотрено ранее заключенным договорам;
Количество и качество полученных запасов удовлетворяет покупателя;
Покупатель может осуществить достоверную оценку запасов.
Следовательно, предприятие включает в состав остатков запасов:
Собственные запасы, находящиеся на складах, в магазинах, производственных цехах, полностью им контролируются;
Собственные запасы, находящиеся на складах, контроль над которыми ограничен;
Запасы в пути, по которым по условиям заключенных договоров предприятию, перешло право собственности;
Неотфактуренные поставки.
Не включаются в состав запасов:
Материалы, принятые на переработку;
Материальные ценности, принятые на ответственное хранение;
Товары на комиссии;
Материальные ценности, полученные по договору хранения;
Материальные ценности, полученные в пожизненное содержание;
Предоплата за материальные ценности.
В процессе производства наряду со средствами труда участвуют предметы труда, которые выступают в качестве производственных запасов. В отличие от средств труда, предметы труда участвуют в процессе производства только один раз, и их стоимость полностью включается в себестоимость производимой продукции, составляя ее материальную основу.
Учет товарно-материальных ценностей на предприятиях организуется в соответствии со стандартом бухгалтерского учета № 9 «Запасы», в котором определена сфера действия стандарта, изменение товарно-материальных запасов, их себестоимость и оценка, признание расхода, раскрытие в отчетности. Данный стандарт применяется субъектами при составлении и раскрытии финансовых отчетов, подготовленных на основе исчисления себестоимости товарно-материальных запасов. Вторую группу составляют полуфабрикаты, получаемые по кооперации от одного промышленного предприятия другому.
Для правильной организации учета запасов важное значение имеет их научно обоснованная классификация. Запасы классифицируются по следующим признакам (таблица 1.3).
Таблица 1.3- Классификация запасов и их характеристика
|
Классификационные группы запасов |
Вид запасов |
Характеристика |
|
|
По назначению и причинами образования |
Постоянные |
Часть производственных и товаров запасов, обеспечивающих непрерывность производственного процесса между двумя очередными поставками |
|
|
Сезонные |
запасы, образующиеся при сезонном производстве продукции или при сезонном транспортировке |
||
|
По месту нахождения |
Складские |
Запасы, находящиеся на складах предприятия |
|
|
В производстве |
Запасы, находящиеся в процессе обработки |
||
|
Продаваемые отгружена потребителю и еще им не получен, находится в пути |
|||
|
По наличию на начало и конец отчетного периода |
Начальные |
Величина запасов на начало отчетного периода |
|
|
Конечные |
Величина запасов на конец отчетного периода |
||
|
Относительно баланса |
Балансовые |
Запасы, являющиеся собственностью предприятия и отражаются в балансе |
|
|
Забалансовые |
Запасы, которые не принадлежат предприятию и находятся у него в силу обстоятельств |
||
|
По степени ликвидности |
Ликвидные |
Производственные и товарные запасы, которые легко превращаются в денежные средства в короткие сроки и без значительных потерь первоначальной вртости таких запасов |
|
|
Неликвидные |
Производственные и товарные запасы, которые невозможно легко превратить в денежные средства в короткие сроки и без значительных потерь первоначальной вртости таких запасов |
||
|
По происхождению |
Первичные |
Запасы, поступившие на предприятие от других предприятий и не подлежали обработке на данном предприятии |
|
|
Вторичные |
Материалы и изделия, после парвинного использования могут применяться во второй в производстве |
||
|
По объему |
Свободные |
Запасы, находящиеся в избытке на предприятии |
|
|
Ограниченые |
Запасы, находящиеся в ограниченном количестве на предприятии |
||
|
По сфере использования |
В сфере производства |
Запасы, находящиеся в процессе производства (производственные запасы, незавершенное производство) |
|
|
В сфере объема |
Запасы, находящиеся в сфере обращения (готовая продукция, товары) |
||
|
В непроизводственной сфере |
Запасы, которые не используются в производстве |
||
|
По составу и структуре |
Запасы производственные(предметы и средства труда) |
Запасы сырья, основных и вспомогательных материалов, полуфабрикатов собственного производства, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, топлива, запчастей, тары и тарных материалов, МБП |
Такая классификация запасов обеспечивает выполнение основных задач учета и контроля запасов среди которых:
Обеспечение своевременного документального оформления движения запасов;
Контроль за полным и своевременным оприходованием запасов и их сохранения в местах хранения и на всех стадиях обработки;
Обеспечение соответствия складских запасов нормативам;
Достоверная оценка запасов;
Расчет фактической себестоимости израсходованных материалов и их излишков;
Отражение операций по оприходованию и расходованию запасов в системе бухгалтерского учета и т.п..
Документы на поступившие материально-производственные запасы содержат сведения о количестве и стоимости материально-производственных запасов, если же такие данные в документах отсутствуют, то такие документы не принимаются к учету. При приемке материально-производственные запасы подвергаются тщательной проверке, приемка на склад и оприходование поступающих материально-производственных запасов производится по сопроводительным документам.
Перечисленные задачи способствуют формированию информации для управления запасами. В области управления запасами важна информация по формированию необходимого объема и состава товарно-производственных запасов с целью обеспечения непрерывного процесса производства и реализации продукции с одновременной минимизацией текущих расходов по обслуживанию и обеспечению эффективного контроля за их движением. В целях управления учетная информация используется для:
Определение принципиальных подходов к формированию запасов предприятия;
Ежедневный получения информации о поступлении и расходовании запасов в разрезе их количества, качества и материально ответственных лиц;
Анализа наличия и движения запасов в предыдущих периодах;
Непрерывной оценки реальной стоимости запасов на складе, и проведения анализа эффективности использования запасов;
Оптимизации объема закупки запасов, выявление резервов снижения затрат, связанных с заготовкой запасов;
Оптимизации объема основных групп запасов;
Выбора метода оценки запасов при их выбытии, который лучше всего подходит для предприятия;
Создание эффективной системы контроля за движением запасов на предприятии;
Контроля за соблюдением установленных предприятием норм запасов;
Повышение достоверности отражения на счетах аналитического объема хозяйственных операций по поступлению и расходованию запасов;
Своевременного составления и представления отчетности о движении запасов.
Товарно-материальные запасы - это активы в виде:
Запасов сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий (деталей), топлива, тары и тарных материалов, запасных частей, прочих материалов, предназначенных для использования в производстве или при выполнении работ и услуг;
Незавершенного производства;
Готовой продукции, товаров, предназначенных для продажи в ходе деятельности субъекта.
Перед учетом материальных запасов стоят следующие основные задачи:
Контроль за своевременным и полным оприходованием запасов, за их сохранностью в местах хранения;
Своевременное и полное документирование всех операций по движению запасов;
Своевременное и правильное определение транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) и фактической себестоимости заготовленных запасов;
Контроль за равномерным и правильным списанием ТЗР на издержки производства или обращения;
Контроль за состоянием складских запасов;
Выявление и реализация ненужных субъекту материальных запасов с целью мобилизации внутренних ресурсов;
Получение точных сведений об остатках и движении запасов в местах их хранения.
По функциональной роли и назначению в процессе производства все запасы подразделяются на основные и вспомогательные.
Основные - это материалы, которые вещественно входят в изготовляемую продукцию, образуя ее материальную основу.
Вспомогательные это материалы, которые входят в состав вырабатываемой продукции, но, в отличие от основных материалов, не создают вещественной основы производимой продукции. Эти материалы применяют в качестве компонентов к основным материалам для придания продукции необходимых качеств.
1. Определение
В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета (IAS), что согласуется с российской системой бухгалтерского учета, товарно-материальными ценностями считаются активы, которые:
Согласно вышеприведенному определению, товарно-материальные ценности подразделяются на три категории: сырье, незавершенное производство и готовая продукция. Сырье - это необработанные предметы, которые будут использованы в процессе производства, к незавершенному производству относятся товары, производство которых завершено частично, а готовая продукция - это законченные товары, готовые к продаже.
Согласно IAS, товарно-материальные ценности, отражаемые в финансовой отчетности, как правило, классифицируются в соответствии с приведенными выше категориями ("Сырье", "Незавершенное производство" и "Готовая продукция"). Российская система бухгалтерского учета определяет семь категорий товарно-материальных ценностей, отражаемых в балансе.
Сюда относятся:
Для целей IAS принятая в российском бухгалтерском учете классификация, за исключением товаров отгруженных, может быть сгруппирована по следующим категориям: сырье, незавершенное производство и готовая продукция. Товары отгруженные следует исключить из классификации товарно-материальных ценностей для целей IAS, поскольку эта категория будет учитываться как дебиторская задолженность в соответствии с учетом по методу начислений. Более подробную информацию можно найти в разделах "Дебиторская задолженность" или "Реализация" настоящего пособия.
2. Различия между IAS и российскими стандартами бухгалтерского учета
Перечисленные ниже различия разделены в соответствии с 3 категориями товарно-материальных ценностей: сырьем, незавершенным производством и готовой продукцией. Внутри этих трех категорий различия между IAS и российской системой бухгалтерского учета проявляются в классификации малоценных и быстроизнашивающихся предметов, процедурах учета при смене отчетных периодов, учете неотфактурованных поставок, оценке предметов по наименьшему из себестоимости и чистой цены возможной реализации, оценке незавершенного производства и готовой продукции с учетом производственных затрат и использовании различных систем учета себестоимости, а также распределения накладных расходов.
2.1. Сырье и материалы - Классификация малоценных и быстроизнашивающихся предметов
Согласно российской системе бухгалтерского учета, отражаемые в учете товарно-материальные ценности, стоимость которых не превышает определенной величины (устанавливаемой Министерством Финансов), и срок полезной службы которых не превышает одного года, определяются как "малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". Согласно требованиям российской системы бухгалтерского учета, износ по малоценным и быстроизнашивающимся предметам начисляется также в течение срока полезной службы этих активов.
Различие, существующее между IAS и российской системой бухгалтерского учета в отношении товарно-материальных ценностей, определяемых как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, заключается в том, что часть таких предметов предназначена не для продажи, а представляет собой запасные части и детали, используемые при ремонте и обслуживании производственного оборудования предприятия. Для целей IAS такие объекты товарно-материальных ценностей, которые не предназначены для продажи, должны быть классифицированы либо как товарно-материальные ценности, либо как основные средства, в зависимости от их стоимости и сроков полезной службы. Если стоимость МБП незначительна, а срок полезного использования непродолжителен (менее 1 года), такие МБП могут быть отнесены к товарно-материальным ценностям, и будут отнесены на затраты по мере списания в производство. Если стоимость имущества значительная, а предполагаемый срок службы превышает один год, такое имущество следует классифицировать как основные средства, и износ по нему должен начисляться в соответствии со сроком службы. Примером такого имущества являются используемые при литье пресс-формы, а также запасные части к оборудованию.
2.2. Сырье и материалы - Неотфактурованные поставки
Неотфактурованные поставки являются обычной практикой для средних и крупных российских компаний. Причина таких поставок заключается в плохом взаимодействии между поставщиком и заказчиком, недостаточным контролем за подтверждением поставок и прихода, а также в технических трудностях, связанных с процессом транспортировки.
Несмотря на то, что в западных компаниях также происходят случаи приема товаров без достаточной подтверждающей документации, здесь чаще всего имеются процедуры внутреннего контроля, достаточные для оприходования и учета полученных товаров, которые позволяют решить эту проблему. Как правило, компания своевременно идентифицирует товары, полученные без счета-фактуры или коносамента. Таким образом выявляется незадокументированный приход и определяется соответствующая цена приобретения.
Результатом таких поставок является искажение остатков товарно-материальных ценностей, кредиторской задолженности или реализации активов. Не зная истинной стоимости полученных товаров, компания сама вынуждена оценивать их стоимость. Часто отсутствие документации на российских предприятиях затрудняет процесс учета еще и потому, что существуют требования относительно наличия адекватной документации. Зачастую российские компании стремятся не отражать в учете суммы активов, если у них нет на руках документов, при помощи которых можно было бы подтвердить тот или иной остаток.
Несмотря на то, что согласно IAS товарно-материальные ценности следует учитывать по цене приобретения, это во многих случаях не подходит для российских предприятий. Следовательно, в тех случаях, когда имеется неотфактурованный товар, и невозможно связаться с поставщиком, чтобы определить правильную цену приобретения, российскому предприятию следует учитывать такие поступления либо по нормативной цене, либо по цене аналогичных товаров. Нормативная цена, либо цена на аналогичные товары должна быть сопоставима с ценой приобретенных товаров.
2.3. Оценка товарно-материальных ценностей по чистой цене возможной реализации
Согласно IAS товарно-материальные ценности следует учитывать по наименьшему из себестоимости и чистой цены возможной реализации. Чистая цена реализации представляет собой предполагаемую цену реализации в процессе нормальной деятельности, за вычетом предполагаемой стоимости завершения и предполагаемых затрат по продаже.
Товарно-материальные ценности учитываются по чистой цене возможной реализации, когда предполагается, что себестоимость таких предметов возместить не удастся. Может оказаться, что возместить себестоимость товарно-материальных ценностей будет невозможно в том случае, если такие товарно-материальные ценности были испорчены, или они полностью (или частично) устарели, или если цены на них упали. Кроме того, может оказаться, что возместить себестоимость товарно-материальных ценностей будет невозможно, в том случае, если увеличиваются предполагаемые затраты на завершение, или предполагаемые издержки по продаже. Практика списания товарно-материальных ценностей до чистой цены возможной реализации согласуется с теорией, согласно которой активы не следует учитывать по стоимости сверх той, которую, как ожидается, можно выручить от их продажи или использования.
Списание товарно-материальных ценностей до чистой цены возможной реализации, как правило, осуществляется на индивидуальной основе. В то же время, в некоторых случаях может оказаться целесообразным сгруппировать аналогичные или взаимосвязанные виды запасов.
Если обстоятельства, ранее приведшие к тому, что товарно-материальные ценности были списаны до чистой цены возможной реализации, перестают существовать, сумма списания сторнируется таким образом, чтобы новая стоимость представляла собой наименьшее из себестоимости и пересмотренной чистой цены возможной реализации.
Все суммы списания товарно-материальных ценностей до чистой цены возможной реализации, а также все убытки по товарно-материальным ценностям следует отражать как затраты периода, в котором было проведено такое списание, либо имели место такие убытки.
Согласно "Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" допускается частичное или полное списание устаревших или испорченных предметов. Многие российские предприятия так и не сделали такое списание частью своей практики из-за неоправданно жесткого подхода налоговой инспекции. Налоговые органы зачастую оспаривают законность уценки товарно-материальных ценностей и требуют специального учета уцененных товарно-материальных ценностей, а также требуют принятия персональной ответственности за отраженные в балансе суммы уценки товарно-материальных ценностей и связанные с ними убытки, отраженные в отчете о прибылях и убытках.
Методики определения себестоимости товарно-материальных ценностей, такие как метод учета по стандартным ценам, можно использовать по собственному усмотрению в том случае, если результаты их близки к реальной себестоимости. При расчете с использованием стандартных цен принимается во внимание средний уровень потребления материалов и запасов, труда и ресурсов. Они регулярно пересматриваются и, при необходимости, изменяются с учетом текущих условий.
2.4 Незавершенное производство и готовая продукция - оценка, основанная на производственных издержках
Издержки производства - это затраты, понесенные в связи с приобретением товарно-материальных ценностей (ТМЦ) для перепродажи, или с их производством. Согласно IAS, издержки промышленного предприятия, связанные с производством, - это такие затраты, которые связаны с продукцией и включаются в оценку незавершенного производства и готовой продукции; затем они включаются в себестоимость реализованной продукции при расчете результата от реализации.
Расходы отчетного периода - это такие издержки, которые не включаются в оценку товарно-материальных ценностей и, следовательно, рассматриваются как расходы того периода, в течение которого они были произведены. Таким образом, периодические издержки не включаются в запасы.
В российской системе учета также имеется концепция издержек производства и периодических издержек, но отсутствуют принципы их практического применения при оценке незавершенного производства и готовой продукции.
Согласно IAS, незавершенное производство и готовая продукция включают в себя все производственные издержки. Издержки производства включают три компонента затрат: прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и накладные производственные расходы.
Прямые материальные затраты имеют три характеристики: (1) они включаются в себестоимость готовой продукции, (2) они используются исключительно для производства продукции, (3) между ними и продукцией существует четкая и легко прослеживаемая связь. Некоторые материалы могут образовывать часть готовой продукции, но установление связи между такими материалами и продукцией может чрезвычайно дорогостоящим и трудоемким делом. По этой причине такие материалы учитываются как непрямые материальные затраты, и включаются в состав накладных производственных расходов.
Прямые трудовые затраты включают трудозатраты всех работников, непосредственно участвующих в процессе переработки материалов в готовую продукцию. Как и в случае с прямыми материальными затратами, прямые затраты на оплату труда по выпуску производственной продукции включают только трудозатраты, непосредственно связанные с такой продукцией. Косвенные трудозатраты состоят из стоимости услуг, которые принципиально или практически невозможно соотнести с производимой продукцией, и которые включаются в накладные производственные расходы.
Накладные производственные расходы включают все производственные расходы, за исключением тех, которые учитываются как прямые материальные затраты и прямые трудозатраты. Накладные производственные расходы представляют собой расходы, которые необходимо произвести, но которые принципиально или практически невозможно соотнести с конкретными единицами произведенной продукции.
Согласно Положению "О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. В соответствии с этим Положением, российские предприятия не получают конкретных указаний касательно отражения незавершенного производства и готовой продукции по всем статьям производственных затрат (включая прямые и косвенные производственные расходы), и по поводу исключения периодических затрат.
Кроме того, согласно российским нормативам, в стоимость готовой продукции обычно включается определенная часть периодических издержек.
Такие издержки необходимо исключать из себестоимости готовой продукции и относить их на расходы соответствующего периода.
2.5. Оценка товарно-материальных ценностей - варианты учета себестоимости
Внутри систем учета себестоимости, используемых предприятиями, идентификация затрат, связанных с процессом производства, основывается либо на учете фактических затрат, либо на учете нормативных затрат. При учете фактических затрат, в системе собираются данные по фактическим затратам материалов, труда и накладным производственным расходам, в то время как при учете по методу нормативных затрат, система собирает как фактические, так и нормативные затраты по этим элементам производства. Нормативные затраты вводятся в систему учета для того, чтобы определить стандартную, или "нормативную", себестоимость готовой продукции. Затраты, фактически произведенные в течение периода, затем сравниваются с нормативными значениями для облегчения процесса принятия решений руководством и определения того, осуществляется ли должный контроль за производственными издержками.
Нормативная себестоимость - это тщательно выверенная величина затрат, действующая при определенных условиях. Существует множество способов расчета нормативов, но реальную ценность представляют собой только те, которые являются не просто расчетами, основанными на экстраполяции тенденций предыдущих периодов. Как правило, для определения количества материалов, труда и других услуг, необходимых для производства продукции, предпринимаются технологические и производственные исследования. При установке стандартов необходимо также учитывать общие экономические условия, поскольку такие условия влияют на себестоимость материалов и других услуг, которые предприятию приходится закупать.
В конце учетного периода отклонения от нормы должны быть отражены в учете. Такие отклонения можно (1) рассматривать как убытки, возникшие по причине низкой эффективности, и списать на себестоимость реализованной продукции, или (2) распределить корректирующими проводками на себестоимость незавершенного производства или готовой продукции. Альтернатива, избираемая руководством для списания отклонений, должна зависеть от того, насколько установленные нормативы являются разумно выполнимыми, и осуществляется ли контроль за отклонениями со стороны сотрудников предприятия.
Сложности, с которыми сталкиваются российские предприятия, применяющие систему учета нормативных затрат, заключаются в экономических условиях, результатом воздействия которых являются постоянно меняющиеся нормативы и несвоевременный учет отклонений. Поскольку из-за инфляции цены стремительно меняются, устанавливаемые предприятиями нормативы зачастую бывают неточными. Если в системе учета затрат применяются неправильные нормативы, в учете возникают значительные отклонения, которые необходимо распределять. Поскольку наиболее вероятным источником возникновения отклонений являются меняющиеся цены, отклонения следует относить на стоимость запасов (незавершенное производство и готовая продукция), и себестоимость реализованной продукции.
Такое распределение часто отражается несвоевременно, в результате чего искажаются остатки товарно-материальных ценностей и себестоимость реализованной продукции.
Ниже приводятся примерные процедуры, которые могут применяться предприятием при установлении нормативов по трем элементам затрат: прямые материальные затраты, прямые трудозатраты и накладные расходы.
1.Определение материалов, необходимых для производства продукции
Технологи должны определить допустимое количество материалов, необходимых для производства продукции. Спецификации должны быть подкреплены результатами количественных замеров и хронометража, предпринятых в целях определения количества материалов, труда и других услуг, необходимых для производства продукции. Допустимое количество материала должно включать допустимые потери, такие, как отходы при штамповке. В зависимости от природы отходов, их можно перерабатывать, направляя на снижение количества материалов, потребляемых при производстве продукции.
2.Установление нормативных цен на материалы
Это должно быть обязанностью отдела снабжения. Нормативные цены на материалы должны базироваться на обоснованных прогнозах средних цен на следующий учетный период. В отдельных случаях, когда цены на отдельные материалы неустойчивы, может оказаться необходимым пересматривать установленные значения чаще, чем один раз в течение периода.
3.Определение нормативной себестоимости материалов
Нормативная себестоимость материалов определяется умножением нормативного (допустимого) количества на нормативную цену материала. В тех случаях, когда используются также переработанные отходы, отдел снабжения должен применять также нормативную себестоимость переработки отходов.
4.Определение допустимого времени осуществления операций
Допустимое время осуществления операций можно определить на основании проводимого хронометража и соответствующих нормативных таблиц, принятых в данной отрасли.
5.Определение нормативных трудовых расценок в зависимости от характера операции
Определение категорий сложности различных производственных процессов основывается на различных факторах и их значимости для выполняемой работы. Такие категории сложности предоставляют основу для определения нормативных трудозатрат, которые, как и нормативы по материалам, остаются неизменными в течение учетного периода.
6.Установление нормативной величины накладных расходов
Эта величина предварительно устанавливается делением предусмотренных в бюджете накладных производственных расходов на стандартные показатели выпуска продукции.
При расчете величины накладных расходов (основанной на расчетной годовой величине накладных расходов и стандартных показателях выпуска продукции) российские предприятия, мощности которых превышают реальные потребности производства, как правило, включают все фактически понесенные накладные расходы в издержки производства.
Во всех случаях, когда фактические издержки или накладные расходы отличаются от расчетов, использованных для определения нормативной величины, возникнут отклонения при возмещении накладных расходов. Обычно любые отклонения отражаются как издержки учетного периода. Многие российские предприятия включают такие отклонения в себестоимость реализованной продукции, а не в издержки учетного периода.
3. Потребности в информации
Следующая информация и процедуры помогут при подготовке финансовой отчетности в соответствии с IAS:
4. Устранение различий
Следующий пример демонстрирует разделение производственных издержек и периодических издержек, а также распределение отклонений:
4.1 Перерасчет незавершенного производства
В силу имеющихся различий между IAS и российской системой учета в части оценки незавершенного производства и готовой продукции, необходимо провести перераспределение части накладных расходов для включения их в незавершенное производство, с тем чтобы привести в соответствие с IAS.
Для перерасчета незавершенного производства необходимо сделать следующее:
Предположим, что в производстве утюгов существуют две производственные стадии: литье и сборка. Остаток по незавершенному производству на начало учетного периода отсутствует. Запущено в производство было 900,000 утюгов, а в остатке по незавершенному производству показаны 150,000 утюгов в стадии литья. Для простоты предполагается, что все материалы были отпущены в производство перед началом первой стадии, 50,000 единиц завершены на 100 % в отношении трудозатрат и на 80 % - в отношении накладных расходов, оставшиеся 100.000 утюгов завершены на 50 % в отношении трудозатрат, и на 40 % - в отношении накладных расходов. Общая стоимость сырья составляет 9 млрд. руб., трудозатраты в течение данного периода составили 3 млрд. руб., накладные производственные расходы составили 3 млрд. руб.
В отношении прямых материальных затрат, включенных в незавершенное производство, количество эквивалентных единиц составляет:
|
900,000 - 150,000 = |
750,000 утюгов |
|
|
Начато и не закончено: |
150,000 утюгов |
|
|
900,000 утюгов |
В отношении трудозатрат:
|
Начато и закончено в течение периода: |
900,000 - 150,000 = |
750,000 утюгов |
|
Начато и закончено на 100 %: |
50,000 утюгов |
|
|
Начато и закончено на 50 %: |
100,000 * 50 % = |
50,000 утюгов |
(50,000 утюгов, законченных на 100 %, эквивалентны 100,000 утюгов, законченных на 50 %) Итого: 850,000 утюгов
В отношении накладных производственных расходов:
|
Начато и закончено в течение периода: |
900,000 - 150,000 = |
750,000 утюгов |
|
Начато и закончено на 80 % |
40,000 утюгов |
|
|
Начато и закончено на 40 %: |
100,000 * 40 % = |
40,000 утюгов |
|
830,000 утюгов |
При таком способе перерасчета незавершенного производства его необходимо сравнивать с фактическими результатами расчета по незавершенному производству согласно российским правилам учета и корректировать возникающие расхождения. Предположим, что в соответствии с российским бухгалтерским учетом результат составил 1,288 млн. руб.; следовательно необходимо произвести следующую корректировку:
4.2. Перераспределение издержек учетного периода при оценке готовой продукции
Предположим, что предприятие "Утюг" включает часть расходов учетного периода в себестоимость готовой продукции. На конец 1995 года остаток готовой продукции составил 18,320 млн. руб. Для простоты предположим, что на начало периода остаток по готовой продукции отсутствовал. Предприятие не вело постоянного учета оценки готовой продукции, и расчет стоимости готовой продукции был сделан следующим образом:
На основании таких записей было определено, что из отраженной в учете готовой продукции на сумму 18,320 млн. руб., 8,039 млн. руб. относятся к затратам отчетного периода, которые были включены в оценку готовой продукции. Соответственно, была сделана следующая корректировка:
|
"Общехозяйственные расходы" |
||
|
"Готовая продукция" |
4.3. Вспомогательные отделы и службы
Расходы трех вспомогательных отделов предприятия "Утюг" - отдела технологического обслуживания, транспортного отдела и отдела сбыта - распределены между отделами основного производства в соответствии с прямыми трудозатратами следующим образом:
|
База для распре-деления |
Понесенные трудозатраты |
Расходы на обслужи-вание |
Транс-портные расходы |
Расходы по сбыту |
Итого расходов |
|
|
Итого расходов |
300 млн. руб. |
600 млн. руб. |
60 млн. руб. |
300 + 600 + 60 = 960 млн. руб. |
||
|
Трудо-затраты |
1 млрд. руб. |
300 * 1 / (1+2) = 100 млн. |
600 * 1 / (1+2) = 200 млн. |
60 * 1 / (1+2) = 20 млн. |
100 + 200 4+ 20 = 320 млн. руб. |
|
|
Трудо-затраты |
2 млрд. руб. |
300 * 2 / (1+2) = 200 млн. |
600 * 2 / (1+2) = 400 млн. |
60 * 2 / (1+2) = 40 млн. |
200 + 400 + 40 = 640 млн. руб. |
На основании принятого руководством решения, для целей российского учета расходы по сбыту непосредственно связаны с производственной деятельностью. Таким образом, для целей IAS необходимо отразить расходы по сбыту как издержки учетного периода без распределения их между отделами, единицами продукции, незавершенным производством и готовой продукцией. Необходимо составить новую классификацию таких периодических издержек. Согласно расчетам, произведенным руководством предприятия "Утюг", часть расходов по сбыту, включенных в остаток незавершенного производства, составляет 5 млн. руб., а включенных в себестоимость готовой продукции - 7 млн. руб. Необходимо провести следующую корректировку:
|
"Общехозяйственные расходы" |
|||
|
"Незавершенное производство" |
|||
|
"Готовая продукция" |
Следующий пример объясняет методику, которую можно применить для правильной классификации малоценных и быстроизнашивающихся предметов:
Идентифицировать те малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, которые необходимо классифицировать и списать на затраты для целей IAS можно, применяя систему субсчетов, предусмотренную в российской системе учета. Между счетом 10 "Сырье и материалы" и счетом 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" предприятие само вправе создать субсчета для группировки различных типов товарно-материальных ценностей. Например, можно создать субсчет 10-5 для учета запасных частей к оборудованию. В процессе подготовки финансовой отчетности в соответствии с принципами IAS классификацию такого субсчета следует изменить, отнеся его к основным средствам, за исключением тех случаев, когда товарно-материальные ценности имеют незначительную стоимость. Если стоимость товарно-материальных ценностей незначительная, и установка запасных частей не приводит к существенному повышению отдачи оборудования, их необходимо списать на затраты.
5. Требования к предоставлению информации в финансовой отчетности
Согласно IAS, в отношении товарно-материальных ценностей должна предоставляться следующая информация:
Информация по остаткам различных типов товарно-материальных ценностей и величина изменений позиций таких активов представляют собой интерес для пользователей финансовой отчетности.
В том случае, если себестоимость товарно-материальных ценностей определяется по последним по времени закупок ЛИФО, в финансовой отчетности должна быть отражена разница между суммой остатка товарно-материальных ценностей, отраженной в балансе и:
В финансовой отчетности должна содержаться информация по:
